О льготах для строительных компаний

На вопросы сегодня отвечают Партнер международной юридической фирмы CMS Гайк Сафарян и советник практики недвижимости и строительства, к.ю.н., Александр Баталов.

— Согласно закону РФ, в каких случаях предусмотрены льготы или субсидии для строительных компаний? Сложно ли эти льготы получить? Какая документация для этого необходима?

— За минувший год компании в сфере строительства испытали явное увеличение налоговой нагрузки.

В 2016 г. объектом налогообложения по налогу на имущество стали рассматриваться, независимо от факта реализации, жилые дома и помещения, строительство которых завершено. В этой связи для представителей строительной отрасли крайне актуален вопрос оптимизации налогообложения и снижения налоговой нагрузки.

Налоговое законодательство устанавливает единственную льготу, предоставляемую строительным компаниям, которая выражается в освобождении от НДС услуг застройщика, действующего на основании договора участия в долевом строительстве.

Застройщиком признается организация, действующая на основании договора участия в долевом строительстве и имеющая право собственности на землю, а также разрешение на строительство.

Льгота не распространяется на услуги, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, но в данном случае налоговая база может быть уменьшена на сумму собственных средств организации, вложенных в модернизацию мощностей.

Для подтверждения права на получение льготы при строительстве жилого дома, не учитываемого на балансе в качестве основного средства, строительной компании необходимо представить в налоговый орган документацию, составленную в полном соответствии с Законом № 214-ФЗ от 30.12 2014 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Документация должна содержать информацию о:

· общем количество строящихся объектов недвижимости;

· функциональном назначении нежилых помещений в многоквартирном доме;

· составе общего имущества многоквартирного дома;

· объектах производственного и непроизводственного назначения.

Только на основании проектной документации в соответствии с вышеуказанным Законом застройщик имеет право на полное освобождение от уплаты НДС.

Соответственно, застройщик, получивший освобождение, не начисляет и не платит налог в бюджет, а также не представляет декларацию по НДС, однако не следует забывать, что операции, облагаемые и не облагаемые НДС, подлежат раздельному учету налогоплательщиком.

На региональном уровне объем предоставляемых льгот несколько шире. Например, в Московской области особый режим налогообложения предусмотрен для участников инвестиционных проектов, направленных на строительство недвижимости для гостиниц, административно-деловых центров, инновационно-технологических и инжиниринговых центров, а также объектов социально-культурного, бытового назначения и пр.

Участники данных инвестиционных проектов могут рассчитывать на льготы в виде пониженной ставки налога на прибыль организаций (не менее 15,5%) и, в отдельных случаях, снижение ставки налога на имущество.

Сумма предоставляемой льготы по налогу на прибыль организаций в каждом налоговом периоде не может превышать 35% от общего объема осуществляемых капитальных вложений. Их минимальный объем также устанавливается законом и определяет статус проекта (стратегический, приоритетный, инвестиционный). В свою очередь, статус проекта влияет на срок предоставления налоговой льготы и может варьироваться от 3 до 7 месяцев.

Предоставление льготы гарантировано как иностранным, так и российским организациям, заключившим соглашение о реализации инвестиционного проекта.

Следует обратить внимание, что организации, претендующие на получение льготы, в течение всего времени их использования должны одновременно отвечать следующим требованиям:

1. местом их государственной регистрации/постановки на учет должна быть территория Московской области;

2. организация не применяет специальных налоговых режимов;

3. организация имеет разрешение на строительство соответствующего объекта;

4. организация не является резидентом особой экономической зоны;

5. организация не зарегистрирована в офшорной зоне.

Статус участника инвестиционного проекта организация получает со дня вступления в силу соглашения о реализации проекта.

1.4. НДС при строительстве жилых и нежилых помещений

Описание ситуации: Организация заключает инвестиционные договоры на строительство жилых и нежилых помещений с юридическими лицами в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений” и договоры долевого участия по Федеральному закону N 214-ФЗ.

Согласно договору организация является застройщиком, при этом конкретная сумма вознаграждения застройщика не определена, имеется лишь сумма и доля инвестиций. Строительство на начальной стадии производится за счет собственных средств организации (создание проектов, оформление разрешительной документации и другое).

Впоследствии вплоть до окончания строительства привлекаются средства инвесторов или дольщиков. Доля собственных и инвестиционных средств в объекте меняется, поэтому вплоть до окончания строительства неизвестно, сколько средств окончательно будет вложено собственных, а сколько инвестиционных. Ту часть помещений (жилых или нежилых) по окончании строительства, на которую инвесторов не нашлось, организация приходует на свой баланс в качестве товаров для продажи. При этом при строительстве объекта организация может выполнять следующие функции:

1) только функции застройщика;

2) совмещать функции застройщика и технического заказчика;

3) совмещать функции застройщика, технического заказчика и проектировщика;

4) совмещать функции застройщика и проектировщика.

Вопрос 1: При получении денежных средств по инвестиционным договорам от юридических лиц в каких из перечисленных случаев у организации возникает обязанность по включению данных денежных средств в оборот, облагаемый НДС?

Ответ: Согласно ст. 2 и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” застройщик – юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды либо на иных основаниях земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства своими силами и/или с привлечением других лиц на этом земельном участке.

Особенности налогообложения НДС денежных средств, полученных по инвестиционным договорам на строительство жилых и нежилых помещений, будут зависеть от условий конкретного договора, а именно – от условий, на которых организация получает денежные средства.

На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.

При этом оплата услуг застройщика может быть выделена как фиксированная сумма либо обозначена в договоре как величина, определяемая по окончании строительства в виде сумм экономии.

По нашему мнению, в случае если цена инвестиционного договора сформирована исходя из возмещения затрат на строительство и оплаты услуг застройщика, то денежные средства, получаемые застройщиком от участников инвестиционных проектов в части возмещения затрат застройщика на строительство объекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика.

Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом, учитывая положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией, а следовательно, объектом налогообложения НДС не является.

Строительство силами сторонних организаций не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств инвесторов; получаемые застройщиком денежные средства “целевого финансирования” аккумулируются на счетах застройщика и направляются им в качестве финансирования работ третьих лиц.

Аналогичная позиция указана в Определениях ВАС РФ от 06.10.2011 N ВАС-12371/11 и от 25.03.2011 N ВАС-1109/11, а также в Письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02.

Что касается средств, получаемых в оплату услуг застройщика, то они подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика на основании п. 1 ст. 146 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом следует отметить, что налогообложение сумм, полученных при таких условиях договора, будет зависеть от возможности разделения платежей по видам деятельности на инвестиционную и иную, в том числе связанную с выполнением функций технического заказчика/проектировщика/застройщика.

Так, средства, получаемые на возмещение затрат по строительству, застройщику необходимо учитывать обособленно от иных средств в качестве инвестиций в определенный объект и расходовать их исключительно на его строительство. При этом застройщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы финансирования, полученные от инвесторов, только в том случае, если назначение платежей и фактическое использование средств будут свидетельствовать о том, что инвестор перечислил их для оплаты работ третьих лиц, а застройщик использовал их для такой оплаты. Только в этом случае застройщик сможет с уверенностью доказать, что полученные средства связаны с исполнением “посреднических” функций и полностью использованы на оплату расходов, осуществленных в интересах инвестора.

В случае если инвестиционным договором установлена единая цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, денежные средства в общей сумме, полученной в счет уплаты по договору, не являются “целевыми” и могут быть направлены застройщиком на любые цели по его усмотрению. При таких обстоятельствах целесообразно включать всю сумму, полученную по договору, в налогооблагаемую базу НДС.

Отметим, что Минфин придерживается позиции, которая указана в Письмах от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 25.03.2008 N 03-07-10/02, что в ситуации, когда застройщик выполняет работы, связанные со строительством объекта, собственными силами, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ.

Таким образом, при получении денежных средств по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС не включаются средства, полученные застройщиком как целевое финансирование (возмещение расходов) на строительство, при этом оплата стоимости собственных работ и услуг организации как застройщика, технического заказчика, проектировщика подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Если застройщик не сможет обоснованно разделить полученные суммы финансирования на относящиеся к оплате работ и услуг третьих лиц и на относящиеся к оплате собственных услуг, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС. Разрешение в судебном порядке налогового спора в случае его возникновения будет напрямую зависеть от учета застройщиком полученных сумм и от того, на какие цели они были использованы.

Вопрос 2: Если по объекту строительства возникают инвесторы, средства которых облагаются НДС и доля их до окончания строительства постоянно меняется, имеет ли организация право на вычет всего полученного НДС от подрядчиков (ежемесячно передаются формы КС-2, КС-3 и счета-фактуры) в процессе строительства с последующим его восстановлением, если придется какую-то долю квартир приходовать на свой баланс для продажи (включать в оборот, не облагаемый НДС)?

При этом в ходе строительства организация не имеет намерения построить объекты или какие-либо площади для собственных нужд либо для перепродажи, а намеревается построить все только за счет инвесторов и передать готовые объекты с начисленной суммой НДС в счетах-фактурах (аналогично передаче генподрядчиком СМР)?

Ответ: Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Следовательно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками по работам (услугам), проводимым в рамках капитального строительства, должны быть приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Другие публикации:  Оформить кредит в лесосибирске

При ответе на поставленный вопрос с учетом ответа на вопрос N 1 мы исходим из того, что в договорах в случае их заключения с инвесторами в ходе строительства объектов установлена фиксированная цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, то есть облагаемая НДС в полном объеме.

Следует отметить, что согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС. Поэтому намерения строительства объектов с целью их последующей передачи инвесторам, а не с целью их реализации после регистрации на них права собственности должны быть каким-либо образом документально закреплены на стадии процесса строительства (например, в бизнес-плане).

В такой ситуации считаем, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками в полной сумме, будет являться правомерным, поскольку работы и услуги, реализованные подрядчиками, приобретены застройщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

При этом впоследствии, если какая-то доля квартир будет оприходована организацией на баланс для продажи и будет реализована, то есть будет использована в операциях, не облагаемых НДС, ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.

Вопрос 3: Каков порядок реализации права на вычет НДС в описанной ситуации:

– с выплаченной подрядчику суммы авансов;

– ежемесячно на основании форм КС и счетов-фактур от подрядчика;

– в момент принятия на учет или передачи инвестору.

Ответ: На основании п. 5 ст. 172 НК РФ при проведении капитального строительства суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.

Как указал Президиум ВАС РФ в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 “Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда”, в случае отсутствия в договоре этапов выполненных работ, ежемесячное подписание сторонами актов приемки по форме КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору.

На основании п. 1 ст. 740, ст. 708, п. 1 ст. 753 ГК РФ можно сделать вывод о том, что под этапом работ понимается определенный объем работ, определенный заранее, который может быть принят обособленно, при этом выполнение этапа оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ, принятие этапа означает переход рисков на определенный результат работ, при этом какой-либо календарный период не может являться этапом работ.

В связи с этим необходимо отметить, что ежемесячные акты выполненных работ, подписываемые заказчиком и подрядчиком по форме КС-2, далеко не всегда подтверждают, что подрядчик передает заказчику результат выполненных работ. Акт по форме КС-2 является таким подтверждением только в том случае, если этим актом “закрывается” законченный этап (при наличии этапов в договоре) или весь объем строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы).

Таким образом, на протяжении выполнения работ все расчеты между заказчиком и подрядчиком более правильно рассматривать как авансовые, производимые в счет будущей передачи результата выполненных работ.

Соответственно, налогоплательщику-заказчику более правильно было бы принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками на основании “авансовых” счетов-фактур, а после окончания этапа (при наличии этапов в договоре) или всего объема строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы), то есть в периоде, когда состоится принятие готового объекта к учету, – восстановить НДС по авансам и принять к вычету суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам).

Однако в настоящее время на практике сложилась иная ситуация, которая связана с особенностями признания финансового результата подрядчиками в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда” способом “по мере готовности”. Так, подрядчики выставляют ежемесячные “отгрузочные” счета-фактуры, при этом принятие заказчиком вычета по таким счетам-фактурам является предметом налоговых споров.

Минфин России в Письме от 20.03.2009 N 03-07-10/07 по данному вопросу разъяснил следующее:

“если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчикам, то акты по форме КС-2 “Акт о приемке выполненных работ”, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком. Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре”.

Аналогичное мнение было высказано Минфином в Письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13.

Таким образом, по мнению Минфина России, вычет НДС по подрядным строительным работам возможен только после принятия их на учет. Если этапы работ в договоре не выделены, то НДС принимается к вычету после выполнения всех работ по договору.

Если организация-заказчик решит принять к вычету НДС, отраженный в ежемесячных “отгрузочных” счетах-фактурах, составленных на основании данных КС-2, КС-3, то налоговый орган, учитывая позицию Минфина России и основываясь на том, что работы не приняты в определенном договором объеме, может отказать заказчику в применении ежеквартального вычета НДС.

Между тем по вопросу применения заказчиком налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, составленным подрядчиком на основании ежемесячных актов КС-2, КС-3, суды встают на сторону налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2010 по делу N КА-А40/15544-09 судом установлено, что договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам подрядчика за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. По мнению судей, при наличии счетов-фактур и форм КС-2 и КС-3 и при условии отражения затрат по дебету счета 08-3 предъявление НДС к вычету правомерно.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 посчитал, что общество выполнило требования Налогового кодекса РФ относительно применения вычетов НДС. Суд установил, что договором подряда установлена обязанность общества оплатить стоимость работ по мере выполнения и принятия их результатов по актам о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), являющимся приложениями к отчету о выполненных работах и счету-фактуре. Договором подряда предусмотрена помесячная приемка выполненных работ. Как указал суд:

“с учетом того что одним из существенных условий договора подряда является срок выполнения работ (ст. 708 ГК РФ), акты о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) должны быть оформлены сразу по окончании сроков выполнения работ и их приемки в порядке, установленном договором подряда.

Учитывая наличие у общества необходимых первичных документов, подтверждающих фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, принятие их на учет в соответствии с установленным порядком, суд обоснованно посчитал, что обществом соблюдены установленные законом требования (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ)”.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что факт выполнения работ за истекший период (месяц) служит основанием для ежемесячной оплаты, а не передачей результатов этих работ от заказчика инвестору, так как для расчетов за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3. Приемка законченного строительством объекта фиксируется составлением акта по форме КС-14. Такой акт может быть подписан после окончания реконструкции, однако его отсутствие не означает, что общество, производящее реконструкцию цеха в качестве инвестора-застройщика, не вправе принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им при осуществлении строительно-монтажных работ.

Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Постановлением ФАС Центрального округа от 01.12.2011 по делу N А35-1398/2011 суд указал, что в соответствии с дополнительным соглашением строительство объекта выполняется поэтапно с указанием сроков проведения каждого этапа, при этом поэтапная сдача работ производится ежемесячно на основании справок по форме КС-3 и актов сдачи-приемки результатов выполненных работ по форме КС-2. В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций обществом были представлены акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты сдачи-приемки результатов этапа выполненных работ, счета-фактуры. При этом счета-фактуры имеют необходимые реквизиты. Суд пришел к выводу, что спорные счета-фактуры в совокупности с первичными документами позволяют сделать вывод об объеме строительно-монтажных работ по объектам капитального строительства, а также о том, по каким работам предъявлена спорная сумма НДС.

Положительные судебные решения о том, что при наличии документов по формам КС-2 и КС-3 и счетов-фактур заказчик вправе воспользоваться налоговым вычетом, представлены также Постановлениями ФАС Московского округа от 31.01.2011 по делу N КА-А40/17588-10, от 14.02.2011 по делу N КА-А40/17495-10, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А56-25425/2010, от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010, от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010, ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 по делу N А55-34141/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу N Ф09-6937/09-С2, от 23.04.2009 по делу N Ф09-2305/09-С2, от 07.10.2008 по делу N Ф09-7172/08-С2.

Таким образом, арбитражные суды допускают право налогоплательщика возместить НДС, предъявленный подрядчиком в ежемесячных счетах-фактурах, составленных по данным форм КС-2, КС-3. Следовательно, в случае если организация решит принимать НДС к вычету на основании ежемесячно выставляемых подрядчиком счетов-фактур, то данная позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.

Вопрос 4: Имеет ли организация право применять льготу по НДС с суммы вознаграждения застройщика, если организация как застройщик еще является и заказчиком, и собственными силами выполняет проектирование?

Ответ: Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Минфин России в Письме от 14.03.2011 N 03-07-10/04 разъяснил, что правовые основания для применения освобождения от налогообложения НДС по пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ имеют лица, которые подпадают под определение застройщика, закрепленное п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, то есть обладающие земельными участками и привлекающие денежные средства дольщиков для строительства на этих участках многоквартирных домов и (или) иных объектов, за исключением объектов производственного назначения.

При этом Минфин России в Письме от 08.06.2011 N 03-07-10/11 указал, что средства, получаемые застройщиком в счет оплаты иных функций, отличных от функций застройщика, подлежат включению в облагаемую НДС базу, при этом денежные средства, получаемые застройщиком на оплату услуг застройщика, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Другие публикации:  Приказ об утверждении ответственных лиц образец

Считаем, что право на применение льготы, установленной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, будет зависеть от возможности разделения оплаты услуг, получаемой в рамках договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, по видам деятельности, то есть непосредственно на услуги застройщика и иные.

Если полученные средства обоснованно разделить не удастся, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налогооблагаемую базу НДС.

Вычеты по НДС при строительстве жилого дома с нежилыми помещениями

Автор: · Опубликовано 18.10.2013 · Обновлено 22.01.2014

В Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России поступила жалоба на решение налогового органа, которым признано неправомерным применение налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при строительстве жилого комплекса. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение положений п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
В обоснование своей позиции налогоплательщиком приведены следующие доводы:
— в проверяемом периоде операции, предусмотренные подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир), не осуществлялись, в связи с чем отсутствовали основания и возможность для применения п. 4 ст. 170 НК РФ;
— согласно п. 5 ст. 149 НК РФ он вправе отказаться от использования льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пункт 6 ст. 171 НК РФ, в котором устанавливается специальный порядок применения налоговых вычетов при ведении строительно-монтажных работ, не содержит исключений в отношении строительства жилых домов. Данной нормой предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС, принятых ранее к налоговому вычету, только в случае использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, Федеральная налоговая служба руководствовалась следующим.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав.
Согласно подпунктам 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Об этом говорится в п. 5 ст. 149 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом положениями абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Как следует из системного толкования норм статей 170 и 171 НК РФ, обстоятельством, подлежащим исследованию при разрешении вопроса о правомерности принятия налогоплательщиком к вычету предъявленных подрядчиками при строительстве жилого дома сумм НДС, является изначально предполагаемая цель использования строящегося объекта недвижимости — для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
В ходе рассмотрения жалобы установлено, что в проверяемых налоговых периодах налогоплательщик осуществлял строительство жилых домов с объектами социально-бытового назначения (подземные гаражи-стоянки, административный корпус, котельная и др.).
Налогоплательщик привлекал средства физических и юридических лиц на основании предварительных договоров, договоров долевого участия в строительстве, а также договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования).
В представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки предварительных договорах
говорилось о намерениях сторон подготовить и заключить в дальнейшем договоры участия в долевом строительстве многоквартирного дома с целью приобретения физическими лицами прав собственности на квартиры.
По условиям договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования) соинвесторы передают инвестору (налогоплательщику) целевые денежные средства для реализации инвестиционного проекта по строительству объекта.
Денежные средства от контрагентов по указанным договорам поступали с пометкой «НДС не облагается», что подтверждается выписками по расчетному счету налогоплательщика. В налоговых декларациях по НДС налогоплательщик с полученных денежных средств налог не исчислял и в бюджет не уплачивал.
Цель привлечения денежных средств и выполнения строительно-монтажных работ подрядными организаци ями — строительство жилых домов с последующей реализацией квартир — подтверждается, в частности, и проведенной налогоплательщиком рекламной кампанией.
Таким образом, налоговым органом в ходе налоговой проверки доказан факт направленности деятельности налогоплательщика на осуществление операций, не облагаемых НДС в соответствии с подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Довод налогоплательщика о возможности отказаться от использования налоговой льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, ФНС России также не принят по следующим основаниям.
В п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказаот льготы путем подачи заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Однако в соответствующие налоговые периоды налогоплательщик этим не воспользовался. Таким образом, у него отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная п
равовая позиция высказана ВАС РФ в определении от 16.04.2012 № ВАС-3829/12.
Е.А. Костерова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, журнал «Налоговая политика и практика», № 10/2013.

О применении застройщиком льготы по НДС

Т. М. Медведева, эксперт журнала

Подпунктом 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ 1 . Исключением являются услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. Налоговым кодексом это понятие уточнено. Данное уточнение допускает неоднозначное его толкование, что, естественно, вносит в налоговые правоотношения определенный диссонанс.

Определимся с понятиями

Прежде чем анализировать налоговые нормы, напомним основные понятия, без которых не обойтись при рассмотрении обозначенного вопроса. Напомним, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины из других отраслей законодательства могут использоваться для целей налогообложения тогда, когда иное значение этих терминов не установлено в самом Налоговом кодексе. Как известно, порядок заключения договора участия в долевом строительстве регулируется положениями Федерального закона № 214-ФЗ. Подпункт 1 п. 4 ст. 4 данного закона гласит, что договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией.

В силу ст. 2 Федерального закона № 214-ФЗ объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме (или ином объекте недвижимости), строящемся (создаваемом) с привлечением денежных средств участников долевого строительства. Названные объекты подлежат передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию. При этом проектная документация согласно ст. 21 Федерального закона № 214-ФЗ должна содержать информацию:

– о количестве в составе строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей и иных объектов недвижимости), а также технические характеристики указанных самостоятельных частей в соответствии с проектной документацией (п. 5);

– о функциональном назначении нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества, если строящимся (создаваемым) объектом недвижимости является многоквартирный дом (п. 6);

– о составе общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, которое будет находиться в общей долевой собственности участников долевого строительства после передачи объектов долевого строительства участникам долевого строительства (п. 7). В пункте 2 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию 2 указано, что объекты строительства в зависимости от функционального назначения и характерных признаков подразделяются на следующие виды:

– объекты производственного назначения (здания, строения, сооружения производственного назначения, в том числе объекты обороны и безопасности), за исключением линейных объектов 3 ;

– объекты непроизводственного назначения (здания, строения, сооружения жилищного фонда, социально-культурного и коммунально-бытового назначения, а также иные объекты капитального строительства непроизводственного назначения).

При этом к объектам производственного назначения на основании п. 1.3 Рекомендаций 4 относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства (в том числе в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и в связи, в строительстве, торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении), а также предприятия бытового обслуживания населения. А пункт 1.4 названного документа гласит, что объектом строительства считается каждое отдельно стоящее здание или сооружение, на строительство, реконструкцию или расширение которого составлен отдельный проект. На основании приведенных определений, пожалуй, можно утверждать, что объектом производственного назначения следует признать отдельно стоящее здание или сооружение, функционирующее в сфере материального производства.

С учетом этого нежилые (офисные и торговые) помещения, расположенные на первых этажах в многоквартирных жилых домах, в смысле изложенных положений гражданского законодательства в сфере строительства не подпадают под определение объекта производственного назначения. Кроме того, договор долевого участия возникает в случае, когда гражданин или юридическое лицо вносит денежные средства для строительства помещений жилого или нежилого назначения и общего имущества в многоквартирных жилых домах, и (или) ином объекте недвижимости, входящем в состав указанного многоквартирного дома, и (или) ином объекте недвижимости, строящемся (создаваемом) также с привлечением денежных средств указанных участников долевого строительства. То есть договор долевого строительства возникает тогда, когда ведется строительство отдельных помещений как объектов гражданских прав в одном объекте.

Другие публикации:  Пособия малоимущим семьям в 2019 году в воронежской области

При строительстве же объекта целиком (здание, сооружение) или объектов производственного назначения следует применять инвестиционное законодательство, а именно Закон об инвестиционной деятельности 5 и определенные нормы Гражданского кодекса (Постановление ФАС ПО от 24.05.2012 № А55-6409/2011). Иными словами, законодательство разграничивает сферы действия законодательных актов об инвестиционной деятельности и о долевом строительстве.

В частности, застройщиком при осуществлении инвестиционной деятельности может быть физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства (ст. 1 Градостроительного кодекса), тогда как застройщиком при долевом строительстве (в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона № 214-ФЗ) может быть только юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основе полученного разрешения на строительство (Постановление ФАС ПО от 10.05.2011 № А06-5101/2010 6 ). Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что застройщик вообще не вправе заключать договор долевого строительства и привлекать денежные средства дольщиков для возведения объектов производственного назначения.

Льгота по НДС для застройщика

В части налогового законодательства ситуация складывается следующим образом. Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика по договору участия в долевом строительстве не облагаются НДС. Из этого правила есть исключение – под данную льготу не подпадают услуги застройщика, связанные со строительством объектов производственного назначения. И указанная норма (до внесения в нее уточнения) практически беспрепятственно со стороны контролирующих органов позволяла застройщикам применять эту льготу в отношении объектов долевого строительства в виде нежилых помещений в многоквартирных жилых домах, что отчасти обусловлено п. 1 ст. 11 НК РФ, в силу которого понятие объекта производственного назначения трактовалось исходя из вышеприведенных определений.

В последствии Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ был дополнен абз. 2, уточняющим, что следует понимать под объектами производственного назначения для целей налогообложения. В частности, таковыми в соответствии с внесенным дополнением признаются объекты, предна­значенные для использования в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг. Как видим, данное уточнение не конкретизирует, о каком именно производственном объекте здесь говорится: расположенном отдельно или являющемся неотъемлемой частью многоэтажного жилого дома – нежилом помещении на первых этажах многоэтажного жилого дома (например, офисе, магазине, медицинском центре и т. д.).

Новым абзацем, по сути, лишь установлен критерий, которым налогоплательщику должно руководствоваться при квалификации того или иного объекта долевого строительства в качестве производственного объекта для целей применения льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Иными словами, по замыслу законодателей определяющим фактором при решении вопроса о применении указанной налоговой льготы является то, для каких целей используется этот объект, а не где и как он расположен.

То есть тот факт, что нежилые помещения, расположенные на первых этажах многоквартирного дома (бесспорно представляющие собой объект долевого строительства) и не входящие в состав общего имущества (в силу положений Федерального закона № 214-ФЗ), не являются отдельно расположенным объектами недвижимости для целей применения рассматриваемой льготы, в настоящий момент не играет абсолютно никакой роли. Что, в общем, справедливо, поскольку порядок налогообложения и возможность применения налоговых преференций должны определяться прежде всего экономическим содержанием операции, а не зависеть от формулировок определений, приведенных в смежных отраслях права. Именно это обстоятельство, по всей видимости, позволило официальным органам определиться с порядком применения вышеназванной нормы, предусматривающей возможность освобождения от НДС, в отношении нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Забегая немного вперед, отметим: и Минфин, и ФНС выпустили разъяснения, в которых высказали единый подход к решению обозначенной проблемы.

Эволюция позиции чиновников

Вопрос о порядке применения застройщиком льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, неоднократно становился предметом изучения контролирующих органов. Изначально Минфин высказывал мнение, что услуги застройщика, оказываемые по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома, имеющего встроенные торгово-офисные помещения, кафе и подземную стоянку, предусмотренные планировкой такого дома, подлежат освобождению от обложения НДС (Письмо от 24.05.2011 № 03-07-10/09), уточняя при этом следующее: пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов.

Вознаграждение за услуги застройщика, оказываемым при таком строительстве, по мнению финансового ведомства, подлежит освобождению от обложения НДС в полном объеме (Письмо от 27.07.2011 № 03-07-10/13).

Кроме того, Минфин подчеркнул: НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве офисных помещений (полагаем, речь в данном случае идет о строительстве так называемых бизнес-центров), исчисляется в общеустановленном порядке. Иными словами, до внесения в названную норму уточнения финансисты распространяли ее действие в полном объеме на застройщиков, осуществляющих строительство многоквартирных домов со встроенными офисными и торговыми помещениями.

В то же время дополнивший пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ абзац, на наш взгляд, нельзя расценивать как некое откровение для целей применения данной нормы. Собственно, и раньше было ясно, что в качестве объекта производственного назначения в смысле упомянутого подпункта надо было рассматривать объект, который используется в предпринимательской деятельности в целях извлечения дохода, то есть в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Однако отсутствие в рассматриваемой норме абз. 2, а также п. 1 ст. 11 НК РФ в совокупности с приведенными выше положениями гражданского законодательства, по всей видимости, способствовали тому, что чиновники демонстрировали по отношению к налогоплательщикам определенную лояльность.

В настоящее время Минфин по понятным причинам придерживается в отношении рассматриваемого вопроса иного мнения, отличного от того, что было высказано ранее. Суть разъяснений финансистов такова. Объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме или ином объекте недвижимости, которое передается участнику долевого строительства и входит в состав указанного дома или объекта недвижимости (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 214-ФЗ). Льгота, установленная пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется только на услуги застройщика, которые предусматривают в рамках договора долевого строительства передачу его участнику жилых помещений в многоквартирном доме, тогда как в части стоимости услуги застройщика, оказыва емой при строительстве нежилых помещений в многоквартирном доме, освобождение от обложения НДС не применяется (письма Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-10/17, от 26.06.2012 № 03-07-15/67, от 14.02.2012 № 03-07-10/03).

При этом финансисты отмечают, что данный вывод справедлив в ситуации, когда эти нежилые помещения передаются дольщикам для дальнейшего их использования в сфере материального производства. В Письме ФНС России от 16.07.2012 № ЕД-4-3/[email protected] 7 также содержится вывод, что услуги застройщика при передаче таких нежилых помещений не подпадают под действие налоговой льготы, установленной в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Заметим, названое письмо практически слово в слово дублирует разъяснения коллег из финансового ведомства.

Принимая во внимание единую точку зрения контролирующих органов в отношении рассматриваемого вопроса, застройщик теперь может точно просчитать последствия своих действий. Здесь также уместно отметить следующее. Несомненно, прежняя позиция Минфина относительно порядка применения пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ была более лояльна по отношению к застройщикам, тогда как нынешние разъяснения даны отнюдь не в их пользу.

Поэтому застройщикам необходимо обратить на них пристальное внимание. Также им, возможно, придется внести поправки в расчеты по НДС, поскольку абз. 2 названного подпункта, послуживший, по сути, отправной точкой для изменения позиции чиновников, действует с 1 октября 2011 года. Впрочем, каких-либо указаний на этот счет в упомянутых выше письмах не содержится. В то же время, полагаем, застройщикам целесообразно заранее узнать позицию по данному вопросу налогового органа по месту их регистрации.

Внимание: есть исключение

Несмотря на смену позиции в части применения застройщиком при строительстве многоквартирных домов со встроенными офисными и торговыми помещениями упомянутой льготы по НДС, Минфин все же не настаивает на неправомерности ее применения в отношении абсолютно всех нежилых помещений, возводимых при строительстве многоквартирных домов.

В частности, в письмах от 04.05.2012 № 03-07-10/10, от 23.03.2012 № 03-07-10/06 финансисты пришли к выводу, что услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, которые предусматривают передачу физическим лицам машино-мест в подземной автостоянке для личных (или семейных) нужд, не облагаются НДС. И подобное разграничение Минфином нежилых помещений – на те, что предназначены для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и те, что будут использованы в личных, семейных нуждах, – свидетельствует о том, что не месторасположение помещения, а его дальнейшее предназначение определяет порядок применения льготы по НДС (что лишний раз подтверждает мнение автора, высказанное на этот счет).

Еще статьи:

  • Приказ минфина no 174н Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (с изменениями и дополнениями) Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 […]
  • Штраф за отсутствие пломбы электросчетчике Отсутствие пломбы на счетчике электроэнергии 20 мая 2016г при плановой проверке счетчика было обнаружено отсутствие пломбы,составили акт и заставили написать.что был ремонт счетчика,через месяц пришел счет за оплату […]
  • Развод по-французски трейлер русский Развод по-французски - Русский Трейлер (2017) | MSOT Официальный русский трейлер фильма Развод по-французски (2016): ☟ • Премьера (США) - 1 июня 2017, Cinema Prestige Продолжение фильма Любовь вразнос. Венсан и […]
  • Лицензия для торговли кормами для животных Какой код по ОКВЭД зарегистрировать при розничной торговле кормами для сельскохозяйственных животных? Здравствуйте хочу открыть ИП. Продавать физ. лицам (конечному потребителю) корма (пшеницу, жмых, комбикорм) для […]
  • Приказ минздрава рсфср no 132 Приказ Министерства здравоохранения РФ от 27 февраля 2016 г. № 132н "О Требованиях к размещению медицинских организаций государственной системы здравоохранения и муниципальной системы здравоохранения исходя из […]
  • Вебинары налог на прибыль Вебинары налог на прибыль Вебинар от ИПБР: Налог на прибыль организаций 1. Декларация по налогу на прибыль с учетом последних изменений, внесенных приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММФ-7-3/572, представляемая за […]
Льготы по ндс при строительстве жилья