НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПОДГОТОВКИ, ПЕРЕПОДГОТОВКИ И ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ РАБОТНИКОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Работники организации согласно статье 197 Трудового кодекса имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Особенности дополнительных договоров на подготовку, переподготовку и повышении квалификации были рассмотрены в статье: “ Подготовка, переподготовка и повышение квалификации работников бюджетного учреждения” . В настоящей статье рассмотрим особенности налогообложения.

    НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В случае, когда оплата обучения производится за счет внебюджетных средств, исчисление налога на прибыль является основной проблемой.

Согласно пп. 23 п. 1 статьи 264 Налогового кодекса (НК) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, относятся к прочим расходам организации, не связанным с производством и реализацией.

При этом согласно п. 3 статьи 264 НК к расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

  • соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
  • подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
  • программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Что касается расходов на участие работника в семинарах, то согласно пп. 14 и 15 п. 1 статьи 264 НК налоговая база по налогу на прибыль может быть снижена в части тех расходов, которые могут быть отнесены к информационным и (или) консультационным.

В состав расходов на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно статье 255 НК, входят следующие расходы:

  • расходы на проезд к месту учебы и обратно (п. 13);
  • выплата средней заработной платы за время освобождения от работы при сокращенной рабочей неделе (п. 6), при обучении с отрывом от производства (п. 19).

При этом оплата дополнительно предоставляемого отпуска не уменьшает налогооблагаемую базу на основании п. 24 статьи 270 НК.

    “ЗАРПЛАТНЫЕ” НАЛОГИ

В соответствии с п. 3 статьи 217 и п. 1 статьи 238 НК все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН).

Однако необходимо учесть следующее – обучение должно осуществляться по инициативе работодателя, в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции, напрямую связанной с профессиональными обязанностями работника, бизнес-образование является общепринятой практикой.

Если вышеназванные условия не выполняются, то НДФЛ начислить придется, поскольку такие доходы будут считаться доходами работника, полученными в натуральной форме, а именно как оплата организацией обучения работника (пп. 1 п. 2 статьи 211 НК ).

Оплата ученических отпусков НДФЛ и ЕСН облагается. При представлении по инициативе работодателя дополнительных отпусков ЕСН не начисляется, поскольку такие отпуска не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу (п. 3 статьи 236 НК ). То же относится и к если оплата обучения работника производится за счет внебюджетных средств.

Не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами:

  • в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ (утверждено Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1995 г. №942);
  • в порядке переподготовки, осуществляемой на основе государственного заказа, согласно Постановлению Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. №1047 и Указу Президента РФ от 7 февраля 1995 г. №103 за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

    © Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

О налоговом учете расходов на подготовку и переподготовку кадров

О налоговом учете расходов на подготовку и переподготовку кадров

1. Положения законодательства о налогах и сборах

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:

— если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

— если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих в соответствии с законодательством Российской Федерации за поддержание квалификации работников ядерных установок, — работники этих установок;

— если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При условии выполнения вышеназванных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на обучение своих сотрудников. Подтверждение тому — арбитражная практика, в том числе постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3 по делу N А60-35621/06.

Необходимо отметить, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров п. 3 ст. 264 НК РФ не поставлено в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 по делу N А65-35143/2005-СА1-19).

2. Нормы трудового законодательства

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд и организует ее проведение в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан осуществлять мероприятия, направленные на повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Так, согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

3. Что понимается под профессиональной подготовкой и переподготовкой работников

Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося и может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, а также в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Понятие «профессиональная переподготовка кадров» дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, согласно которому профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой — для получения дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения и другими юридическими и физическими лицами. Профессиональная переподготовка специалистов проводится с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы.

4. Позиция финансовых и налоговых органов в отношении учета расходов на профессиональную подготовку

По мнению финансового ведомства, если организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам» (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 07-05-06/244 «О расходах организации на подготовку и переподготовку кадров»).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326 «Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников».

5. Порядок учета расходов, связанных с обучением сотрудников за рубежом

В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2005 N 20-12/73009 прокомментирована следующая ситуация. Иностранная компания осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Вправе ли она учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на обучение сотрудника за границей?

Отвечая на данный вопрос, УФНС России по г. Москве отметило, что в соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) на договорной основе с образовательными учреждениями.

Вышеуказанные затраты включаются в состав прочих расходов:

— если услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это могут быть договор (контракт), на основании которого проводится обучение, программа обучения, а также выдаваемые по завершении обучения свидетельства или сертификаты, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;

— если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.

В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;

— если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом понятия профессиональной переподготовки специалистов и дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610.

В этих документах также указаны задачи и цели профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов и определены временные периоды, в течение которых должны осуществляться профессиональная переподготовка и повышение квалификации специалистов.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждение тому — постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу N А33-33727/05.

6. Общие требования, предъявляемые к расходам на обучение сотрудников

При проверках налоговые органы следят за тем, чтобы все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, соответствовали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письма УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674, от 12.07.2005 N 20-12/52409).

Арбитражная практика показывает, что суды солидарны в этом вопросе с налоговыми органами. По мнению судей, расходы на обучение сотрудников должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2007, от 29.07.2007 N КА-А40/5906-07 по делу N А40-69352/06-151-429; ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 по делу N А07-11384/06).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу N А56-10282/2006).

Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006, от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06 по делу N А40-55022/05-99-343). В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу N А33-32437/05.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входящие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).

Налогоплательщик не согласился с позицией проверяющих и обратился в арбитражный суд.

Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников.

Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной 28.06.1996 Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, является обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Данная Программа разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 08.02.1996. Пунктом 1.3 вышеназванного Положения предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

При этом суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Обратите внимание: приведенное в примере Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров фактически утратило силу в связи с утверждением нового Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, одобренного Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (протокол N 8 от 30.09.1998).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А56-44849/2005.

При наличии связи понесенных расходов на подготовку и переподготовку кадров с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из арбитражной практики [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40) по делу N А27-14971/2006-6].

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговая инспекция приняла решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Помимо этого, проверяющие доначислили обществу налог на прибыль и пени. Основанием принятия решения налоговой инспекции стало отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал незаконным решение проверяющих, и вот почему.

Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе.

Суд установил, что в составе общества имелись такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, а также должность психолога; у общества имелась лицензия на осуществление строительных работ. Кроме того, общество представило лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры, платежные документы.

Учитывая, что спорные затраты общества преследовали цель обеспечения необходимого уровня профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями, предъявляемыми к квалификации специалистов, суд сделал вывод о том, расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, документально подтверждены, экономически оправданны и по своему содержанию соответствовали положениям подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документов, опровергающих связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью общества.

7. Затраты, не признаваемые расходами на подготовку и переподготовку кадров

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения:

— расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

— расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

— расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

По мнению арбитражных судов, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6966/06-С7 по делу N А76-24830/05).

8. Можно ли учесть затраты на обучение сотрудников в организации, не имеющей лицензии

Как указано выше, одним из условий для включения затрат на обучение в состав прочих расходов является требование о том, чтобы услуги оказывались:

— российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);

— иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Между тем судебной практике известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии у образовательного учреждения лицензии.

Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановлении ФАС Московского округа от 18.06.2007, от 20.06.2007 N КА-А40/5453-07 по делу N А40-67705/06-80-264).

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО. По результатам мероприятий налогового контроля проверяющие решили, что общество нарушило положения подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ, учтя расходы на обучение своих сотрудников в организации (ЗАО), не имеющей государственной аккредитации и лицензии.

Посчитав выводы налоговой инспекции незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено, и вот почему.

Одним из направлений деятельности общества было техническое не только обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. Общество не только было обязано соответствовать национальным требованиям, предъявляемым к обслуживанию и ремонту авиационного оборудования, но и должно было соблюдать правила иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями использовалось кресельное оборудование иностранного производства.

Суд оценил договор на обучение, акты приемки-сдачи, счет-фактуру, платежное поручение, а также принятые и подлежащие исполнению в Европейском Сообществе Законы Евросоюза N 1592/2002 и N 2042/2003 «Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации» [часть 145 этого Закона (PART-145) регламентирует требования к ремонтным организациям].

В итоге суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО входило в комплекс услуг по подготовке ООО к прохождению сертификации и получению сертификата одобрения EASA (Агентство по авиационной безопасности в Европе) по 145.300. Кроме того, исполнение ЗАО своих обязательств по договору позволило предприятию получить в Европейском агентстве по авиационной безопасности сертификат одобрения по EASA 145.0300, дающий право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.

При этом суд установил, что ЗАО не являлось в соответствии с его учредительными документами образовательным учреждением и не оказывало услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.

Факты несения вышеуказанных затрат, их экономической обоснованности подтверждены документами.

Применив положения подпунктов 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд пришел к выводам о том, что ООО правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговая инспекция неправомерно отнесла расходы по договору на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имеющей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округ от 12.10.2006, от 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 по делу N А40-85024/05-115-555).

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении проверяющие посчитали, что в нарушение подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты по обучению сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имеющей статуса образовательного учреждения.

Арбитражный суд отметил, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, ООО не представило налоговой инспекции такого документа.

Но, по мнению суда, этот факт не привел в данном случае к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты же общества на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

— в курсе обучения принимали участие штатные работники предприятия — заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

— тема Международного курса обучения — «Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам — Роттердам — Антверпен», а согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

— в соответствии с заключением компетентного органа ООО имело право осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

— согласно разрешению на переработку общество имело право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются в том числе дизельное топливо и мазут.

Из анализа вышеприведенных судебных прецедентов можно сделать следующие выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, хотя и не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, не является препятствием для отражения в налоговом учете затрат налогоплательщика. Однако подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.

В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, можно сослаться на подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым, что позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли затраты, прямо не названные в настоящем Кодексе.

Учет и налогообложение расходов на подготовку и переподготовку кадров

Е.Максимова
ООО «Кампан — Аудит»

Согласно ст.196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, обучение работников является обязанностью работодателя.

Кроме того, гл.26 ТК РФ установлены гарантии и компенсации для лиц, обучающихся без отрыва от работы и совмещающих работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования любого уровня (высшего, среднего, начального). Работодатель может проводить профессиональную подготовку (переподготовку), повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям либо непосредственно в организации, либо в образовательных учреждениях. Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров в соответствии с трудовым законодательством определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором.

В дополнение к трудовому договору администрация организации может заключить ученический договор (ст.198 ТК РФ). Статьей 199 ТК РФ определены условия и содержание ученического договора. Одним из условий является обязанность работника отработать определенный срок в организации после окончании обучения, производимого за счет работодателя. Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора. ТК РФ предусмотрено два вида ученических договоров:

  • с физическим лицом, желающим получить профессию (специальность) в данной организации. Работодатель заключает ученический договор на подготовку по определенной профессии (специальности), регулируемый гражданским законодательством. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации работодателя, влечет за собой гражданско — правовую ответственность (ст.15 ГК РФ). Если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством (ст.207 ТК РФ);
  • с работником организации. В этом случае заключается дополнительный к трудовому договору ученический договор на профессиональную подготовку, по истечении срока действия которого сотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученной специальности в данной организации. Заключение такого вида договора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права. В случае увольнения работника без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя в соответствии со ст.249 ТК РФ, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя.

Вопросы повышения квалификации и профессиональной подготовки (переподготовки) кадров регулируются Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.1995 N 610 (с изменениями и дополнениями от 10.03.2000), и Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571. Согласно данным документам повышение квалификации представляет собой обновление теоретических и практических знаний специалистов, которые необходимы для освоения новых, современных методов решения профессиональных задач. Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем.

Профессиональная переподготовка — это получение работниками дополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новых видов профессиональной деятельности. Для работников профессиональная переподготовка необходима либо для совершенствования своего профессионального мастерства, либо для освоения новой профессии с учетом потребности производства. Переподготовка осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают документ государственного образца, удостоверяющий их квалификацию и возможность вести профессиональную деятельность в определенной сфере.

В бухгалтерском учете расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, согласно п.п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности. В сумме фактически произведенные затраты включаются в себестоимость продукции и отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

До вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации ряд затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), принимался для целей налогообложения в пределах лимитов, норм и нормативов, утвержденных законодательством. К подобным затратам относились и расходы на подготовку и переподготовку кадров. В соответствии с пп.»к» п.2 Положения о составе затрат расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, принимались для целей налогообложения прибыли в размере 4% расходов на оплату труда. Состав расходов на подготовку и переподготовку кадров определялся Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н «О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения». Согласно п.3 данного Приказа к расходам на подготовку и переподготовку кадров относились расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации. Указанные расходы подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями.

Главой 25 НК РФ установлены новые правила исчисления налога на прибыль, изменен подход к формированию доходов и расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Согласно пп.23 п.1 ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и принимаются при исчислении налога на прибыль в полном объеме понесенных затрат без каких-либо ограничений.

Однако необходимо обратить внимание на ряд особенностей, при которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут учитываться в целях налогообложения прибыли:

  • сотрудник, проходивший обучение, должен состоять в штате организации;
  • как и ранее, должен быть заключен договор с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию и лицензию (для российского образовательного учреждения), соответствующий статус (для иностранного образовательного учреждения);

программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Штатным работником является тот, чья должность и оклад указаны в штатном расписании. Однако для эксплуатирующих организаций, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок, данное требование не обязательно, т.е. они для целей налогообложения прибыли могут учитывать сумму оплаты подготовки работников этих установок независимо от того, состоят ли эти работники в штате организации или нет.

Необходимо отметить, что в том случае, если договор на обучение (подготовку или повышение квалификации) заключен непосредственно между обучающимся (слушателем) и учебным заведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам на подготовку и переподготовку кадров (на себестоимость). Для подтверждения расходов на подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников организации желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности. Что касается обучения работников в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению будут относиться на себестоимость продукции только в том случае, если организация заключила прямой договор с иностранным учебным заведением (п.3 ст.57 Закона Российской Федерации «Об образовании») (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ с изменениями по состоянию на 25.07.2002). Кроме того, подтверждением произведенных расходов могут служить и документы (аттестаты, сертификаты, дипломы и др.) об образовании или квалификации, полученные сотрудниками по окончании обучения.

Чтобы подтвердить производственную необходимость осуществления подготовки и повышения квалификации кадров, организации следует утвердить соответствующий распорядительный документ о проведении этого мероприятия с указанием причины и цели подготовки кадров, а также соответствующих лиц, подлежащих обучению, и занимаемых ими должностей.

Следует обратить внимание на то, что согласно п.3 ст.264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения; содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Если расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя, то ни налогом на доходы физических лиц, ни единым социальным налогом такие расходы не облагаются.

Пример 1. Руководство организации подписало приказ о направлении главного бухгалтера на обучение для повышения квалификации и получения статуса профессионального бухгалтера. Администрация организации заключила с главным бухгалтером ученический договор. Одно из условий договора — обязанность бухгалтера возместить организации стоимость получения образовательных услуг в том случае, если он увольняется в течение срока действия квалификационного аттестата. Организация оплатила по договору стоимость обучения и стоимость аттестации. Повышение квалификации специалистов в области бухгалтерского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров — экспертов) согласно законодательству Российской Федерации предусмотрено Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283. Для целей налогообложения прибыли на основании ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим производственным расходам и в полном объеме принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 76, К-т 51 — перечислены денежные средства за обучение главного бухгалтера;
Д-т 26, К-т 76 — затраты на обучение отражены в составе общехозяйственных расходов.

Согласно ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.

В данной ситуации обучение осуществляется в интересах работодателя, следовательно, расходы по повышению квалификации главного бухгалтера не подлежат обложению ЕСН и не будут являться доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц. Для получения соответствующего документа о квалификации (аттестата) необходимо пройти аттестацию, которая подразумевает сдачу экзаменов по профилирующим предметам. Для этого необходимо заплатить аттестационный (фиксированный) сбор. Он не включается в плату за обучение, предусмотренную договором. Кроме того, законодательством не предусмотрено прохождение обязательной аттестации бухгалтеров организаций. В п.1.5 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров (утв. Институтом профессиональных бухгалтеров 29.09.1998) рекомендовано иметь аттестованного бухгалтера только организациям, подлежащим обязательному аудиту. В связи с этим налоговые органы считают, что стоимость аттестации является объектом обложения как ЕСН, так и налогом на доходы физических лиц (см. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344). Таким образом, в получении аттестата профессионального бухгалтера заинтересован сам бухгалтер, так как данный документ подтверждает соответствие специалиста профессиональным требованиям и обеспечивает преимущество при устройстве на работу по специальности.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, в течение налогового периода (года). В соответствии с п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, в частности, относится оплата организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в интересах налогоплательщика. Произведенные расходы на оплату обучения облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета подобные услуги в пользу физического лица согласно ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в дальнейшем списываются на финансовые результаты. Такие расходы не признаются в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Пример 2. Работник организации решил получить второе высшее образование, не связанное с его производственной деятельностью в данной организации. Администрация по просьбе работника оплатила стоимость его обучения в размере 30 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 91-2, К-т 76 — 30 000 руб. — списаны расходы за образовательные услуги;
Д-т 70, К-т 68 — 3900 руб. — удержан налог на доходы физических лиц (30 000 х 13%).

Если организация не имеет возможности удержать соответствующий налог с налогоплательщика, которому оплатила стоимость обучения, она обязана согласно требованиям налогового законодательства (п.5 ст.226 и п.2 ст.230 НК РФ): письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующего обстоятельства;

представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доходе физического лица, полученном в соответствующем налоговом периоде, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.

Обязанности сдавать декларацию в связи с получением данного дохода у налогоплательщика не возникает. Он должен лишь своевременно уплатить налог на основании уведомления, присланного ему налоговой инспекцией по месту жительства. Согласно п.5 ст.228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй — не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Еще статьи:

  • Верхневолжская коллегия адвокатов в твери Верхневолжская коллегия адвокатов Некоммерческая организация Спасибо за сообщение. Некоммерческая организация Верхневолжская коллегия адвокатов занимается: закрытием ИП, уголовными делами, изменением руководителя, […]
  • Налог на доходы физических лиц ндфл налоговые вычеты Налог на доходы физических лиц Налоги и налоговая система Налоговый кодекс Российской Федерации Налоговые органы Налоговые проверки Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение […]
  • В каком году принят трудовой кодекс рф В каком году принят трудовой кодекс рф Автострахование Жилищные споры Земельные споры Административное право Участие в долевом строительстве Семейные споры Гражданское право, ГК РФ […]
  • Криминалистическая экспертиза книга КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА. Учебное пособие для бакалавриата, специалитета и магистратуры 11 Антропов А.В., Бахтеев Д.В., Кабанов А.В. Подробнее Год: 2018 / Гриф УМО ВО В учебном пособии освещаются актуальные […]
  • Конституционный закон о государственной службе Глава 1. Общие положения (ст.ст. 1 - 10) Глава 1. Общие положения Статья 1. Предмет регулирования настоящего Федерального закона Часть 1 Часть 2 Статья 2. Основные понятия, используемые в настоящем […]
  • Договор уступки права требования образец уведомления Уведомление об уступке права требования Подборка наиболее важных документов по запросу Уведомление об уступке права требования (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое […]
Расходы на подготовку кадров налог на прибыль
Другие публикации:  Типовые договор на охрану